Falta menos de una semana para que finalice el plazo de presentación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720) y los contribuyentes, sus asesores y, principalmente, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (“AEAT”) se afanan en resolver las últimas dudas interpretativas sobre esta nueva obligación de información; dudas que nacen de una norma muy novedosa en nuestro sistema tributario cuya comprensión se ve perjudicada por una sintaxis confusa y un abuso en la utilización de conceptos jurídicos indeterminados.
Por ello, se agradecen los esfuerzos de la Dirección General de Tributos (“DGT”)[1] y de la AEAT, dirigidos a aclarar, a través de consultas vinculantes y preguntas frecuentes publicadas en la página web de la AEAT, las numerosas dudas que se suscitan a diario. Es loable asimismo la labor divulgativa realizada por la AEAT en forma de ponencias y conferencias impartidas por sus representantes. No obstante, es también reseñable que algunos de los criterios expuestos por la administración aparentan modificar, más que interpretar, la norma legislativa lo que, unido a la ausencia de fuerza vinculante de los criterios expuestos por la AEAT, no ha conseguido apaciguar la preocupación de los contribuyentes por el correcto cumplimiento de las obligaciones asumidas y por las penalidades generadas por el error en la declaración de un dato de relevancia.
En este sentido, es cuestionable la necesidad de comunicar datos que, hasta este momento, carecían de relevancia tributaria alguna, también en el Impuesto sobre el Patrimonio, como es el dato de fecha de apertura de las cuentas bancarias -entendidas en un sentido amplio ya que se incluyen las cuentas ahorro e imposiciones a plazo- abiertas en entidades financieras situadas en el extranjero, más aún cuando no resulta exigible la conservación de los documentos acreditativos de la apertura de dicha cuenta; lo que es más, en el caso de las personas físicas no sería exigible ninguna obligación de conservación de la documentación bancaria relativa a la cuenta, ni tampoco necesario si las obligaciones tributarias relativas a las rentas manifestadas en dichas cuentas han quedado prescritas. La misma reflexión nos suscita la obligación de consignar el saldo medio correspondiente al último trimestre del año, concepto jurídicamente indeterminado, de cuestionable utilidad y que, habitualmente, no es calculado por las entidades financieras extranjeras.
Concluyendo con las cuentas bancarias, mayores problemas suscita la obligación de declarar la facultad de disposición de los fondos de las cuentas bancarias abiertas en entidades extranjeras o la autorización sobre ellas en favor de personas ajenas a la titularidad de la cuenta. En primer lugar, al no ser titulares de las cuentas, no será infrecuentemente que los apoderados o autorizados carezcan de derecho alguno a solicitar de la entidad financiera la información bancaria relevante para el cumplimiento de sus obligaciones. Además, en muchos casos su designación como tales no habrá requerido de su consentimiento o incluso de su conocimiento, por lo que pueden desconocer sus facultades sobre la cuenta bancaria en cuestión. Pese a ello, la norma no prevé excepciones al régimen sancionador aplicable a los apoderados. En segundo lugar, cabe plantearse la relevancia de informar en determinados casos, como aquellos que afectan a entidades financieras o personas residentes en España que tengan facultades sobre cuentas exclusivamente en virtud de un contrato de gestión discrecional de la cartera, o en aquellos casos relativos a apoderados sobre cuentas respecto de las cuales el propio titular no está obligado a informar.
La obligación de declaración de valores también suscita polémicas varias. Si bien el método de valoración de estos activos ha quedado confirmado por la AEAT, la exigencia de incluir el domicilio de la entidad emisora de los valores (no siendo suficiente consignar el país de emisión), bajo la amenaza de sanción, resulta especialmente desproporcionada en valores cotizados dado que el código ISIN o el código CUSIP permite identificar sin duda alguna el valor mobiliario en cuestión.
Mayores dudas se han suscitado respecto de la declaración de trusts y otras masas patrimoniales con o sin personalidad jurídica y que, a efectos fiscales españoles, se transparentan, atribuyéndose sus rentas a los beneficiarios de los mismos. El criterio mantenido por la AEAT exige declarar tanto la entidad como los activos de la misma, lo que puede resultar complicado cuando no se disponga de una contabilidad que permita adecuarse a los criterios de valoración previstos en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
Finalmente, la interpretación de la AEAT sobre la forma de declarar los contratos de seguro unit-linked no ha pasado desapercibida. De acuerdo con su criterio, la titularidad del contrato de seguro deberá ser declarada atendiendo a la verdadera naturaleza del producto subyacente. Según este criterio, en caso de que el producto esté materializado en una cartera de valores, deberán declararse identificando cada uno de los mismos que lo integran; del mismo modo, si el producto subyacente es un seguro de vida, se declarará su valor de rescate. No podemos compartir este criterio, aunque sea recomendable seguirlo a los efectos de evitar las tremendas sanciones que se avecinarían, porque no se evidencia de una lectura de la norma aprobada por el legislador, no solo por la imposibilidad práctica de cumplir con esta exigencia en aquellos casos en los que el subyacente es una cartera de productos diversificada, sino porque su aplicación llevaría, haciendo gala de la misma interpretación, a transparentar otras modalidades de inversión, como son los certificados de depósito o las participaciones en entidades de capital riesgo.
Las anteriores son una muestra ejemplificativa de las dudas que están surgiendo respecto de la nueva declaración de bienes y derechos situados en el extranjero cuyo incumplimiento -entendido como la presentación de declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos- puede quedar sancionado con una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta o elemento patrimonial individualmente considerado, con un mínimo de 10.000 euros. La presentación fuera de plazo o por medios distintos a los telemáticos se sancionará también, en este caso, con una multa pecuniaria de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta o elemento patrimonial individualmente considerado, con un mínimo de 1.500 euros.
Más relevante resulta el incumplimiento de esta obligación de información de los bienes o derechos situados en el extranjero respecto de los cuales su titular no pueda acreditar que se han obtenido con rentas declaradas o con rentas adquiridas en periodos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades, ya que dará lugar a una ganancia de patrimonio no justificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que se incluirá en la base imponible general) o se considerarán adquiridos con cargo a renta no declarada en el Impuesto sobre Sociedades.
La correspondiente ganancia patrimonial o renta no declarada se imputará al período impositivo más antiguo entre los no prescritos y determinará la comisión de una infracción tributaria muy grave que se podría llegar a sancionar con una multa proporcional del 150% del importe de la base de la sanción, entendiéndose ésta como la cuantía de la cuota íntegra resultante de la imputación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades[2] de la correspondiente ganancia patrimonial o renta no declarada.
Si la omisión o el error en un dato, como la fecha de apertura de la cuenta corriente o el domicilio social de una entidad participada, puede quedar sancionado con una multa de 5.000 euros, es previsible que muchos se cuestionen la conveniencia de invertir y mantener depositados sus ahorros fuera de España. Y aunque ello no fuera la intención del legislador, parece congruente preguntarse si esta norma no termina siendo un grave obstáculo a la aplicación de los principios de libre movimiento de capitales y de libertad de establecimiento recogidos en el Tratado de la Unión Europea y, por lo tanto, siendo contraria al derecho comunitario.
[1] Entre ellas, la duda planteada en este foro sobre si esta obligación informativa se extendía también a las acciones o particiones depositadas en España pero que correspondan a instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero (“IIC”). Esta duda fue resuelta por la DGT que, en su consulta vinculante número 741/2013, de 11 de febrero, ha aclarado que no serán objeto de declaración las acciones o participaciones en el capital social de IIC extranjeras comercializadas en España siempre y cuando se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: (i) que la tenencia de dichas acciones o participaciones se encuentre canalizada, bien a través de entidades comercializadoras en España o bien a través del representante residente en España de la sociedad gestora extranjera que opere en España en régimen de libre prestación de servicios y (ii) que los valores se mantengan registrados por sus titulares en dichos comercializadores o representantes. Fundamentalmente, el cumplimiento de esta obligación determina que las entidades financieras en las que estén depositadas dichas acciones o participaciones deben cumplir con la obligación de información prevista en el artículo 39 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y, por tanto, que la Administración tributaria ya disponga de dicha información. Sin embargo, no se ha aclarado el tratamiento de las participaciones en IIC extranjeras no comercializadas en España pero depositadas en una cuenta de valores localizada en España.
[2] A estos efectos, no se tendrán en cuenta las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.